En relación a las cooperativas, podemos enfocar su tratamiento tributario considerando a estas entidades como simples contribuyentes o analizar el modo en que influyen sobre ellas esquemas tributarios que promocionan o desalientan su desarrollo empresarial.
En esta oportunidad nos ocuparemos de la primera alternativa, mencionando únicamente que las políticas de fomento están relacionadas con el pensamiento de cada gobierno respecto a la función social del cooperativismo.
La Constitución Nacional, en su artículo 16, expresa que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas” y esa igualdad traduce el principio de la equidad tributaria, según el cual corresponde igual trato en iguales circunstancias y trato diferencial ante circunstancias desiguales.
Así lo ha reconocido reiteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación, manifestando que “la igualdad como base del impuesto no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diversidad de circunstancias, condiciones o diferencias que pueden presentarse a su consideración”.
Es el caso, entonces, preguntarse cuáles son las diferencias a tomar en cuenta en el caso de las cooperativas. Distinguimos cinco que deberían ser consideradas en el plano tributario y a las que nos referiremos sintéticamente a continuación:
- Identidad de sujeto: Cooperativa y asociado son sujetos jurídicos distintos, pero en realidad hay un solo sujeto económico: no existe un interés contrapuesto. La gente se une en cooperativas para obtener a través de la potencialidad del conjunto lo que individualmente no puede alcanzar o le implica un mayor costo.
- Naturaleza jurídica: Las cooperativas no son, ni sociedades ni asociaciones, como lo daba a entender ya en 1973 la ley que las rige. Pero desde hace más de ocho años no quedan dudas: el Código Civil y Comercial de la Nación lo especifica claramente en su artículo 148. Además, la operación entre la cooperativa y su asociado no constituye una transacción sino un acto cooperativo.
- El capital: A diferencia de las sociedades comerciales, en las cooperativas el capital no tiene poder en las decisiones (un asociado, un voto, cualquiera sea la cantidad de cuotas sociales de capital que posea el asociado), no tiene derecho al resultado sino a un interés limitado (siempre que el estatuto lo permita y lo apruebe la asamblea) y tampoco tiene derecho sobre las reservas sociales.
- Los resultados: El excedente que resulte de la gestión con los asociados en primer lugar debe destinarse obligatoriamente a tres partidas del 5 % cada una, que son la reserva legal, el fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal y el fondo de educación y capacitación cooperativas, teniendo estos dos últimos fondos que gastarse anualmente. El 85 % restante queda al arbitrio de la asamblea para que lo destine a pagar un interés limitado sobre las cuotas sociales de capital y/o devolverlo a los asociados en concepto de retorno proporcional a las operaciones realizadas durante el ejercicio. En cuanto a la parte del excedente que provenga de la gestión con no asociados y de operaciones ajenas a la gestión, su destino obligatorio es una cuenta especial de reserva.
- Las reservas: En las cooperativas las reservas son irrepartibles entre los asociados, aún en caso de renuncia o exclusión. Tampoco pueden repartirse si se produjese la disolución de la entidad, ya que en tal caso –integrando el sobrante patrimonial– pasarán al fisco con destino a la promoción del cooperativismo, por lo cual configuran una suerte de derecho en expectativa del Estado.En resumen, las cooperativas constituyen una realidad distinta, ante la cual corresponde un tratamiento tributario también distinto y especialmente adaptado a esa realidad: hay que atender a la naturaleza particular de las cooperativas para determinar si procede o no su sujeción a los distintos tributos, de acuerdo a la finalidad que cada uno de ellos persigue, y si las cooperativas resultan sujetos de un tributo, también deberá atenderse a esa peculiar naturaleza para encuadrarlas en los tratamientos diferenciales que pudieran existir o corresponder en el tributo. Un caso interesante donde podrían aplicarse estas conclusiones se da en el impuesto al valor agregado: ¿en qué etapa debería finalizar la cadena del gravamen para una cooperativa de consumo?